北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]第7号
司法会计鉴定业务证据的分析
背景
随着司法会计鉴定在司法实践中的应用越来越广泛，越来越多的会计师事务所参与到司法会计鉴定活动。实践中，将司法会计鉴定活动混同于审计的现象十分普遍，尤其在证据获取方面，由于对审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据的混淆不清，很大程度上增加了司法会计鉴定业务的风险。
1.司法
司法会计鉴定是一种诉讼活动，公、检、法是诉讼活动的主体，鉴定人是诉讼参与人，鉴定是刑事诉讼活动的组成部分。
2.会计
司法会计鉴定是对某一专业问题的意见。
鉴定人以国家法律、法规、规则为依据，通过对资金运用规律的分析，运用专业技术方法对所收集到的会计资料进行分析论证，就与案件事实有关财务会计专业问题得出专业的判断意见。通过会计的专业活动，完成刑事诉讼活动中必须解决的、与案件事实有关的会计专业性问题。
3.鉴定
“鉴定意见”是刑事诉讼八种证据的类型之一。
鉴定报告中有“结论”部分，这个“结论”是对鉴定文书而言，有来源、有正文、有结尾。司法机关在将其作为证据类型时、在适用这一证据时，对于全案来讲，它仅是针对诉讼活动中专业问题的一个“意见”，而不是对案件事实的“结论”。
说明
本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
为协助执业人员准确区分审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据，有效降低司法会计鉴定业务风险，司法会计鉴定审计专家委员会做出如下提示：
主要提示内容
1.审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据的界定
2.审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据的主要差异
3.审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据三者之间的联系
4.实例解析
一、审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据的界定
（一）审计证据
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息，审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量，注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，并受审计证据质量的影响。
——《中国注册会计师审计准则1301号-审计证据》
（二）司法会计鉴定业务证据
全国人民代表大会常务委员会《关于司法鉴定管理问题的决定》
司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或专业知识对诉讼所涉及的专业性问题进行鉴别和判断，并提供鉴定意见的活动。根据三大诉讼法的规定，司法会计鉴定意见属于八类诉讼证据的一种。
客观性
证据事实必须是伴随着案件的发生、发展的过程而遗留下来的，不以人们的主观意志为转移而存在的事实。证据是客观存在的事实（任何人都无法改变）。
客观性是证据最基本的因素和特征，是审查判断证据的一条基本标准
关联性
证据必须同案件事实存在某种联系，并因此对证明案件具有实际意义
证据对于案件事实有无证明力，证明力大小，取决于证据与案件事实有无联系以及联系的紧密、强弱程度。
合法性
证据只能由审判人员、检查人员、侦查人员依照法律规定的诉讼程序，进行收集、固定、保全和审查认定，包括运用证据的主体合法、证据来源合法、证据形式合法以及按法定程序查证属实。
三者关系
客观性、关联性是证据的内容，合法性是证据的形式；
证据的合法性，是证据客观性和关联性的重要保证，也是证据具有法律效力的重要条件。
三个基本因素，是证据内容和形式的统一，相互联系，缺一不可，否则就不能作为定案的依据。
技术性
指通过技术性的语言来表明案件的证据，并且在证据的收集过程中需要采用一定的技术方法和技术对策。
间接性
主要是指在对案件进行证明的过程中，它不能直接被当作案件的主要证据，而是需要各个证据间相互形成证据链才可以对案件进行证明。
北京注协编著的《司法会计鉴定实务操作指南》
司法会计鉴定解释为：司法机关及相关当事人为了查明案情，在解决案件中的会计问题时，指派或聘请具有司法会计鉴定资质的鉴定机构，由持有司法鉴定人执业证的司法会计鉴定人对会计问题进行判断和验证，并作出司法会计鉴定结论的活动。
会计
对会计专业问题的鉴定，不能理解为对案件事实的鉴定
只能解决专业问题，不能解决法律问题
司法会计鉴定业务证据是形成司法会计鉴定意见的依据，是司法会计鉴定机构根据委托人提供的鉴定材料，利用司法会计鉴定的方法从鉴定材料中提炼后组成的，能证明所鉴定会计事项发生的相关财务资料，并不是所有的鉴定材料都是司法会计鉴定业务的证据。
（三）诉讼证据
《刑事诉讼法》第四十八条规定：
“可以用于证明案件事实的材料，都是证据。”且《刑事诉讼法》、《民事诉讼法》和《行政诉讼法》都规定，证据必须经过查证属实，才能作为定案、认定案件事实的根据。三大诉讼法规定的诉讼证据包括以下类型：
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序号 |
刑事诉讼法 |
民事诉讼法 |
行政诉讼法 |
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1 |
物证 |
物证 |
物证 |
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2 |
书证 |
书证 |
书证 |
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3 |
证人证言 |
证人证言 |
证人证言 |
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4 |
被害人陈述 |
当事人的陈述 |
当事人的陈述 |
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5 |
犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解 |
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6 |
鉴定意见 |
鉴定意见 |
鉴定意见 |
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7 |
勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录 |
勘验笔录 |
勘验笔录、现场笔录 |
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8 |
视听资料 电子数据 |
视听资料 电子数据 |
视听资料 电子数据 |
二、审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据的主要差异
取证主体差异
一、审计证据
二、司法会计鉴定业务证据
司法会计鉴定证据是确凿和精确的，它的取得必须经过详细的审计，是司法机关借以对被告量刑定罪，解决经济纠纷的依据。
证据是鉴定机构从鉴定材料中取得。
只能采取技术手段，如检查、计算、分析性复核验证等来完成鉴定。司法会计鉴定更强调严谨的技术性手段，如审计中采用的抽样审计等技术手段，司法会计鉴定中不能使用。
《司法鉴定程序通则》
第十一条规定，司法鉴定机构应当统一受理办案机关的司法鉴定委托；
第十二条规定委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责；
第十四条规定对于鉴定材料不完整、不充分，不能满足鉴定需要的，鉴定机构可以要求委托人补充。
《民事诉讼法》
第七十七条规定鉴定人有权了解进行鉴定所需要的案件材料，必要时可以询问当事人、证人；
《司法鉴定程序通则》
第二十四条规定经委托人同意，司法鉴定机构可以派员到现场提取鉴定材料，且现场提取鉴定材料时，应当有委托人指派或者委托的人员在场见证并在提取记录上签名，两个文件的规定并不抵触，询问当事人和证人是鉴定方法之一，与提取鉴定材料的取证程序是不同的。
司法会计鉴定机构不是鉴定材料的取证主体，而是从鉴定材料中提取司法会计鉴定业务证据的取证主体。
故司法会计鉴定机构未经委托人补充或确认，自行通过观察、询问、函证等手段取得的材料不属于鉴定材料，提炼出的证据也不属于司法会计鉴定业务证据。
［总结］
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审计业务的证据 |
司法会计鉴定业务证据 |
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一般由审计人员直接收集 |
鉴定人在诉讼中的地位和任务，决定其无权自行收集鉴定所需材料，必须由办案诉讼机关依法定程序收集（案件承办人员主持下，鉴定人协助收集可以） |
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一般大量运用抽样技术和方法，根据对抽出样本的测试结果推断审计对象的总体特征，进而得出审计结论 |
必须详查，对据以作出鉴定结论的会计资料必须逐一检验并论证，“不能以点代面、以表及里，举一反三” |
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技术手段和各种非技术手段获取证据，如监盘、观察、查询及函证。 |
因诉讼分工，鉴定人只能采用技术手段(检查、计算、分析性复核等)来完成鉴定 |
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研究对象是经济业务活动，载体除财务会计资料外，还包括各种记录和言词等材料。 |
研究对象是涉案会计事实，载体只能是财务会计资料 |
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一般审计证据包括实物证据、书面证据(主要指财务会计资料)、口头证据、环境证据 |
一般只包括财务会计资料，而且必须是具备一定条件的会计资料。当事人陈述、证人证言不能作为鉴定结论的基本依据 |
客观因素、陈述者的主观倾向能影响真实性和完整性，易受到陈述者的感受力、记忆力、判断力、表述力等因素影响。以言词陈述作为鉴定依据，会影响鉴定结论正确性。不能将言词陈述作为证据材料使用。
“无权自行收集”
无权直接向相关单位或个人收集鉴定证据，也无权直接接收由当事人直接提供的证据。
①司法会计鉴定所需的证据，应由送检方（如办理案件的诉讼机关或律师等）依法定程序收集并提供。
②送检方收集证据材料中遇有技术性困难时，可要求司法会计鉴定人协助，但必须在送检方主持下进行。
③司法会计鉴定人在鉴定中发现缺少必需的司法会计鉴定证据时，也不应自行补充，而是应向送检方提出补充证据的要求，由送检方负责补充收集。
三、讼诉证据
是讼诉当事人双方向司法机关提供的，司法机关也可以通过调查权核实证据或者补充提取证据，即诉讼证据的取证主体主要是当事人，司法机关主要是判断证据是否要采信，同时也有一定的调查取证权。
诉讼证据狭义上讲的是能够直接用于作为定案根据的各种证据。这纯属法学的范畴。
诉讼证据必须经过查证属实，才能成为定案的根据，认定的主体一般是指专门的司法机关。
司法会计鉴定证据与讼诉证据都具有证实案件事实的法律效果。二者互有涵盖，相互渗透，是包含与被包含的关系。
司法会计鉴定证据本身是一种诉讼证据，所有的司法会计鉴定证据都可以作为诉讼证据使用。
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诉讼证据 |
司法会计鉴定业务证据 |
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共同点： 一、均是司法机关按照一定的程序进行收集的，证据收集主体一致。有权进行证据收集的只能是专门的司法机构； 二、部分诉讼证据本身即可以作为司法会计鉴定证据（如财务会计资料证据既可作为诉讼证据，也可作为司法会计鉴定证据）。 |
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区别： |
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作为定案根据的诉讼证据中，与鉴定事项无关的部分不属于司法会计鉴定证据 |
作为司法会计鉴定意见事实根据的鉴定证据中，有些也不直接作为定案的根据（比如财务会计资料可以作为司法会计鉴定意见的依据，但不一定作为诉讼定案的直接根据） |
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诉讼证据的证据能力和证明力是针对诉讼结论而言 诉讼证据证明力主要是根据其对案件事实的证明程度所确定的 |
司法会计鉴定证据的证据资格和证明程度则仅针对鉴定事项而言 司法会计鉴定证据的证明力是指根据它对鉴定结论的事实证明程度而确定的。所以，诉讼证据不会均被司法会计鉴定所采用 |
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表现形式不同。一般包括物证、书证、证人证言、被害人的陈述、被告人的辩解、试听资料等。 |
证据表现形式包括一些会计资料、对会计活动的检查笔录、对笔迹印章等的鉴定结果以及当事人的证明和论述等。 |
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可以采用言辞证据而言辞证据可以是证人证言、犯罪嫌疑人的辩解、被害人的陈述等而这些言辞证据对于案件起着重要的证明作用这些言辞证据在查明后就可以作为案件的证据。 |
言辞证据在司法会计鉴定证据中一般不会使用。因司法会计鉴定证据主要涉及的是财务会计的一些事实必须通过对相关资料的检验以及鉴定才能得出结论，而不是通过大量的言辞证据。 |
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客观性、相关性、合法性属性。 |
客观性、相关性、合法性、技术性、间接性、双重性等属性。 |
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诉讼证据包括物证本身 |
司法会计鉴定证据则要求以书面形式存在，不包括物证本身（司法会计鉴定主要的鉴定对象就是对会计痕迹进行的，也就是指对人们在会计活动中的各种印迹进行分析） |
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二者理论上存在着不同的划分方法与划分标准 |
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质证效力差异
三大诉讼法均规定了证据的质证程序，只有经过质证程序的证据才会被法庭采信，从而成为诉讼证据。
司法会计鉴定实务中，通常会经过鉴定材料质证、司法会计鉴定意见质证的程序。
由于虚假诉讼的存在，司法会计鉴定机构不能轻信经过质证的鉴定材料。
比如经过质证的当事人双方共同书写的合同协议等文件材料，若缺少可以证明经济事项全部、真实发生的会计资料，司法会计鉴定机构也不宜轻易将其提取为司法会计鉴定业务证据。
证明事实差异
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审计证据 |
诉讼证据 |
司法会计鉴定业务证据 |
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证明审计机构的审计结论。用于诉讼的财务会计资料证据所能证明案例事实的内容和效果有限。 |
证明案件事实。 |
证明司法鉴定机构的鉴定意见，同时也要证明鉴定意见所指向的事实 |
以出现在成本费用中涉及现金流出的白条为例
审计机构不会将其作为确认成本费用的审计证据，但不能忽视其可以作为证明存在会计舞弊风险的证据；
对于借款白条
三、审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据三者之间的联系
司法会计鉴定业务证据、诉讼证据
都是在诉讼活动中形成的；
都具有证实案件事实的法律效果；
都是遵循法定诉讼程序收集而成。
必须是与案件事实有关联的鉴定材料，是能证明所鉴定会计事项的时间、内容和范围等有关的会计资料，对于非会计资料，虽然与案件事实有关，但不能作为司法会计鉴定业务的证据。
言词材料、证人证言、被告人的口供、会议纪要等，它们可以是诉讼证据，但是却不能作为司法会计鉴定业务证据使用。
实务中，不少司法会计鉴定机构对司法会计鉴定业务证据与诉讼证据认识不清，将一些诉讼证据作为鉴定业务证据使用，并以此作为对会计事项评价的依据。
司法会计鉴定是对专门财务问题的专业鉴定，专业之外的材料就不能作为司法会计鉴定业务证据使用。
“司法”二字是因为在诉讼程序中鉴定，重点不在“司法”上，而在“会计”
会计是一门专业，“会计鉴定”是对专业问题的专门鉴定
专业之外的材料就不应当作为鉴定材料
四、实例解析
甲公司向乙公司转让其所持A公司的股权，双方约定股权转让款为1.4亿元。后在补充协议中约定股权转让款中的6,000万元由乙公司投入A公司，用于清偿甲公司对A公司以往的债务，余款8,000万元作为股权转让款直接支付给甲公司。签约后，乙公司先后向A公司支付资金1.6亿元用于项目开发，但双方并未签订协议，乙公司取得的收据注明为往来款。
乙公司再次转让其持有的A公司股权后，依据A公司出具的欠款确认函、收据、银行付款记录等作为诉讼证据，向法院提起诉讼，要求A公司返还资金1.6亿元。
司法鉴定机构接受审理案件法院委托后，未经审理法院同意，向原、被告函证欠款一事，双方均回函承认，并在法庭调查阶段也予以确认，同时质证阶段双方也对乙公司提交的证据予以确认。司法鉴定机构依据函证结果、收据、银行付款记录、欠款确认函等司法会计鉴定业务证据出具鉴定意见，确认A公司欠乙公司1.6亿元。
经法院审判后，最终结论是A公司返还乙公司资金1亿元，理由如下：
1.取证主体差异
司法鉴定机构未经法院同意向原、被告函证，不应视为法庭调查权的延伸，函证结果无效。
2.质证效力差异
A公司出具的欠款确认函是在资金支付的一年之后，不是资金支付时形成的物证，不能直接证明资金支付时的商业实质是借款。
3.证明事实差异
收据（虽注明款项用途是往来款）和银行付款记录，不能直接证明资金支付时的商业实质是借款，只能证明A公司收到了乙公司支付的资金。
补充协议不能视为对股权转让价款进行调整的约定，仅是对付款方式和收款主体的表述。A公司作为股权转让价款中6,000万元的收款人是由甲公司指定的，说明甲公司并没有放弃全额收款权利，也就不存在变更股权转让对价的说法。据此判定，乙公司向A公司支付的1.6亿元资金中，包含支付甲公司股权转让价款中的6,000万元，故A公司应返还乙公司资金1亿元。
